Minimumbelasting Pillar 2: uitzonderingen, safe harbours en valkuilen

De nieuwe Pillar 2-regelgeving is bedoeld om ervoor te zorgen dat grote multinationals minimaal 15% winstbelasting betalen over hun groepswinsten, ongeacht waar de groepsondernemingen gevestigd zijn. Is de winst van een entiteit belast tegen een effectief tarief lager dan 15%, dan is er een risico op bijheffing in één of zelfs meerdere jurisdicties. De wetgeving lijkt op het eerste oog simpel, maar de achterliggende berekeningen zijn ingewikkeld, de bepalingen en terminologie zijn nieuw en de mogelijke gevolgen zijn verstrekkend. In dit artikel bespreken we een aantal uitzonderingen op de hoofdregels, de voorgestelde safe harbours en mogelijke valkuilen bij het bepalen van het effectieve belastingtarief.

Reikwijdte Pillar 2

De Nederlandse uitwerking van deze internationale Pillar 2-regels en de implementatie van de bijbehorende Europese richtlijn is vervat in het Wetsvoorstel Minimumbelasting 2024. Dit wetsvoorstel wordt naar verwachting in de loop van 2023 verder uitgewerkt en treedt na goedkeuring door de Tweede en Eerste Kamer per 1 januari 2024 in werking. De wetgeving, inclusief bijheffing en informatie- en rapportageverplichtingen, geldt in beginsel voor elke onderneming die deel uitmaakt van een (multinationale) groep met een geconsolideerde jaarlijks groepsomzet van € 750 miljoen of meer.

Uitzonderingen: uitgesloten entiteiten

Pillar 2 kent een aantal uitzonderingen. Wat betreft de reikwijdte geldt een uitzondering voor onder andere bepaalde overheidslichamen, non-profitorganisaties, pensioenfondsen en (onder voorwaarden) beleggingsfondsen en vastgoedbeleggingsvehikelen.

Uitzonderingen: aangepaste berekeningen

Om te berekenen of, en zo ja waar, er een eventuele bijheffing verschuldigd is, worden de cijfers uit de financiële verslaggeving als basis genomen. Op deze nettowinst (of verlies) worden vervolgens fiscale correcties uitgevoerd om te komen tot het zogenoemde kwalificerende inkomen. Het effectieve belastingtarief (effective tax rate of ETR) is kortgezegd afhankelijk van het kwalificerende inkomen en de te betalen belasting.

Ook wanneer een entiteit onder de reikwijdte van de wetgeving valt, kunnen bepaalde uitzonderingen gelden. De belangrijkste drie uitzonderingen zijn de vermindering van uitgesloten inkomen op basis van reële aanwezigheid, de zogenoemde de minimis-uitzondering en een uitzondering in de aanloopfase van een groep.

1. Reële aanwezigheid (lagere bijheffing)
   Als de gemiddelde ETR van alle in één staat gevestigde groepsentiteiten lager is dan 15%, is er een risico op bijheffing. De bijheffing wordt berekend over het kwalificerende inkomen, na toepassing van een correctie voor de reële aanwezigheid. Deze correctie is gelijk aan de som van een percentage van de werknemerslasten en van de materiële vaste activa. Aan deze tegemoetkoming is overigens wel een aantal voorwaarden verbonden.

2. De minimis-uitzondering (geen bijheffing)
   De de minimis-uitzondering houdt in dat er geen bijheffing plaatsvindt wanneer de gemiddelde kwalificerende omzet in een staat minder bedraagt dan € 10 miljoen en het gemiddelde kwalificerende inkomen in die staat minder bedraagt dan € 1 miljoen. Om de gemiddelde kwalificerende omzet en het gemiddelde kwalificerende inkomen vast te stellen, moet rekening gehouden worden met de twee voorgaande jaren en een aantal (fiscale) correcties.

3. Uitzondering voor aanvangsfase (geen bijheffing)
   In Pillar 2 is ook een uitzondering opgenomen voor ondernemingen in de aanvangsfase van hun internationale activiteiten. Zij hoeven in deze fase hun ETR en bijheffing niet te berekenen. Er is kortgezegd in de aanvangsfase géén bijheffing verschuldigd indien de groepsentiteiten in niet meer dan zes verschillende staten zijn gevestigd en de som van de netto-boekwaarde van de materiële activa niet meer dan € 50 miljoen bedraagt. Ieder jaar zal moeten worden getoetst of nog aan deze eisen wordt voldaan. Deze uitzondering kan ook van toepassing zijn op omvangrijke binnenlandse groepen.

Safe harbours?

De OESO heeft begin februari 2023 een drietal ‘safe harbours’ voorgesteld. Voor deze veilige havens geldt een vereenvoudigde berekening van onder andere de ETR. Verdere details zijn nog niet bekend en de OESO moet deze vereenvoudigingen nog nader uitwerken. Uiteraard volgen wij deze ontwikkelingen op de voet.

Valkuilen: is 15% wel echt 15%?

Mede om deze reden is het belangrijk om stil te staan bij de complexiteit van de regeling. De afwijkende terminologie, in combinatie met de voorgeschreven fiscale correcties, betekent dat een gedegen analyse onmisbaar is bij het bepalen van de gevolgen van Pillar 2 voor een onderneming. Voor het bepalen van de gevolgen voor uw onderneming is het simpelweg niet voldoende om enkel vast te stellen dat een lokaal statutair belastingtarief boven het minimum zit: een belastingtarief van 15% betekent niet altijd een effectief belastingtarief van 15%. Voor de de minimis-uitzondering geldt hetzelfde: een commercieel inkomen van minder dan € 1 miljoen betekent niet noodzakelijkerwijs een kwalificerend inkomen van minder dan € 1 miljoen. Bovendien kent Pillar 2 een aantal ‘eigen’ begrippen die afwijken van de betekenis zoals wij die in het Nederlands belastingrecht hanteren. Volgens Nederlands belastingrecht is bijvoorbeeld sprake van een deelneming bij een kapitaalbelang van 5% of meer; in de context van Pillar 2 is dit pas bij 10% of meer.

Overige aandachtspunten

Naast omstandigheden die de bijheffing verlagen, zijn er ook bepalingen die leiden tot een extra bijheffing. Bijvoorbeeld wanneer de in een voorgaand jaar berekende ETR achteraf toch te laag blijkt als gevolg van wijzigingen in het kwalificerende inkomen in een voorgaand verslagjaar, of als de berekende binnenlandse bijheffing niet daadwerkelijk is betaald.

Verder zij opgemerkt dat het Nederlandse wetsvoorstel is gebaseerd op de Pillar 2-regeling van de OESO en de daarop gebaseerde Europese richtlijn. Hoewel veel landen zich bij de implementatie van Pillar 2 in hun nationale wetgeving conformeren aan de OESO-regeling, en Europese landen ook aan de Europese richtlijn, is de kans aanwezig dat er (interpretatie)verschillen zullen ontstaan tussen de wetgeving van verschillende landen.

Tot slot

De nieuwe Pillar 2-wetgeving kan grote gevolgen hebben voor de belastingpositie én het businessmodel van grote (multinationale) ondernemingen. Een tijdige, grondige en holistische analyse van de gevolgen is daarom absoluut noodzakelijk. Onze gespecialiseerde adviseurs helpen u hier graag bij. Heeft u vragen over de Pillar 2-wetgeving, de uitzonderingen en aandachtspunten, of de praktische gevolgen voor uw onderneming? Neem contact op met onze experts: wij bespreken graag hoe wij u van dienst kunnen zijn!

Wet- en regelgeving op dit gebied kan onderhevig zijn aan verandering. Wij raden u aan om met uw Baker Tilly adviseur te overleggen over de impact hiervan.